CIRCOLARE N. 24 /E DEL 12 OTTOBRE 2017
OGGETTO: Regime fiscale delle locazioni brevi – Art. 4 DL 24
aprile 2017 n. 50, convertito dalla legge 21 giugno 2017 n. 96. Agenzia delle
entrate Direzione Centrale Normativa 2 INDICE PREMESSA
....................................................................................................................
1. Contratto di locazione breve-definizione
..............................................................
2. Contratti
stipulati tramite intermediari
................................................................
2.1.
Intermediari coinvolti nella stipula dei contratti di locazione breve .
2.2.
Adempimenti a carico degli intermediari .............................................
2.2.1. Trasmissione dei dati
........................................................................................
2.2.2. Applicazione della
ritenuta..................................................................................
2.3. Conservazione dei dati
..........................................................................
2.4. Intermediari non residenti
...................................................................
3.
Regime fiscale dei contratti di locazione breve ...................................................
3.1. Base imponibile
.....................................................................................
3.2. Dichiarazione e versamento
.................................................................
PREMESSA
L’articolo 4 del decreto legge 24 aprile 2017, n. 50 concernente “Disposizioni
urgenti in materia finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali,
ulteriori interventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per lo sviluppo”
(di seguito decreto), convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno
2017, n. 96 ha introdotto una specifica disciplina fiscale per le locazioni
brevi, fornendo la definizione di tali contratti, stabilendo il regime fiscale
da applicare ai relativi canoni e prevedendo l’attribuzione di compiti di
comunicazione dei dati e di sostituzione nel prelievo dell’imposta in capo a
determinati intermediari. In particolare, ai sensi del comma 1 del citato art.
4 del decreto, ai fini delle disposizioni in commento, si intendono per
locazioni brevi i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata
non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei
servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da
persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa, direttamente
o tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare,
ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone
in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da
locare. Ai sensi del successivo comma 3, le medesime disposizioni si applicano
anche ai corrispettivi lordi derivanti dai contratti di sublocazione e dai
contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il
godimento dell'immobile da parte di terzi, stipulati alle condizioni di cui al
comma 1. Il comma 2 stabilisce che, a decorrere dal 1° giugno 2017, ai redditi
derivanti dai contratti di locazione breve stipulati a partire da tale data si
applicano le disposizioni di cui all’articolo 3 del decreto legislativo 14
marzo 2011, n. 23, con l'aliquota del 21 per cento, in caso di opzione per
l'imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca. La presente circolare
illustra il contenuto delle disposizioni sinteticamente richiamate tenendo
conto delle questioni emerse nel corso del tavolo tecnico di confronto con le
associazioni di categoria e i principali operatori interessati. 4 I chiarimenti
forniti dalla presente circolare riguardano l’applicazione dei tributi
rientrati nella competenza dell’Agenzia delle entrate e pertanto non l’imposta
di soggiorno. In seguito per articolo 4 si intende l’articolo 4 del decreto
legge 24 aprile 2017 n. 50, per TUIR si intende il Testo Unico delle Imposte
sui Redditi approvato con il Decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917, per Provvedimento si intende il Provvedimento del
Direttore dell’Agenzia delle entrate 12 luglio 2017, protocollo n. 132395/2017
che ha dettato le modalità applicative dell’art. 4. I documenti di prassi
richiamati sono pubblicati nella banca dati documentazione tributaria, sul sito
www.agenziaentrate.gov.it.. 5 1.
CONTRATTO DI LOCAZIONE BREVE-DEFINIZIONE Ai
fini delle disposizioni in esame, per contratti di locazione breve si intendono
i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a
30 giorni, stipulati da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività
di impresa, ai quali sono equiparati i contratti di sublocazione e i contratti
di concessione in godimento dell’immobile stipulati dal comodatario, aventi
medesima durata. La nuova disciplina si applica sia nel caso in cui i contratti
siano stipulati direttamente tra locatore (proprietario o titolare di altro
diritto reale, sublocatore, comodatario) e conduttore, sia nel caso in cui in
tali contratti intervengano soggetti che esercitano attività di intermediazione
immobiliare, anche attraverso la gestione di portali online, che mettono in
contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità
immobiliari da locare. I contratti indicati dalla norma, tesi a soddisfare
esigenze abitative transitorie anche per finalità turistiche, sono individuati
sulla base delle caratteristiche dei soggetti, dell’oggetto e della durata. Non
è richiesta l’adozione di un particolare schema contrattuale per indicare gli
elementi del contratto, vale a dire i contraenti, l’oggetto (l’immobile e
eventuali prestazioni accessorie), la durata e il corrispettivo. In
particolare, per quanto riguarda i soggetti, la norma richiede che il contratto
sia stipulato da persone fisiche che pongono in essere la locazione al di fuori
della attività d’impresa. Devono ritenersi escluse dall’ambito applicativo
della norma le locazioni brevi che rientrano nell’esercizio di attività
d’impresa come definita, ai fini reddituali e ai fini IVA, rispettivamente
dall’art. 55, comma 2 del TUIR e dall’art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972,
secondo i quali le prestazioni di servizi che non rientrano nell’articolo 2195
del codice civile, quali, per quanto qui interessa, le locazioni, costituiscono
esercizio d’impresa se derivanti dall’esercizio di attività organizzata in
forma d’impresa. La condizione che il contratto non sia concluso nell’esercizio
di un’attività commerciale riguarda entrambe le parti del contratto e,
analogamente a quanto 6 previsto in materia di cedolare secca sono, quindi,
esclusi dall’ambito applicativo della norma anche i contratti di locazione
breve che il conduttore stipuli nell’esercizio di tale attività quali, ad
esempio, quelli ad uso foresteria dei dipendenti. L’applicazione della
disciplina in esame è esclusa, inoltre, anche nel caso di attività commerciale
non esercitata abitualmente, i cui redditi sono compresi tra i redditi
occasionali di cui all’art. 67, comma 1, lett. i) del TUIR. La norma delinea la
figura del locatore comprendendovi anche il sub locatore e il comodatario che
concede a terzi la disponibilità dell’immobile a titolo oneroso. L’ambito
applicativo è determinato, pertanto, in base alla causa del contratto e non in
base al diritto che ha sull’immobile colui che lo mette a disposizione. Ciò
comporta che la normativa in esame si applica prescindendo dal reddito
derivante dal contratto di locazione in quanto riferita sia ai contratti di
locazione produttivi di reddito fondiario (nel caso in cui il locatore sia
titolare di diritto di proprietà o di altro diritto reale sull’immobile) sia ai
contratti produttivi di reddito diverso (nel caso in cui il locatore sia
titolare di un diritto personale di godimento sull’immobile, ad esempio di
locazione o di comodato) (cfr. paragrafo 3). Circa l’oggetto del contratto, la
norma prevede che gli immobili posti in locazione debbano essere a destinazione
residenziale (finalità abitative). La locazione deve riguardare unità
immobiliari appartenenti alle categorie catastali da A1 a A11 (esclusa A10 -
uffici o studi privati) e le relative pertinenze (box, posti auto, cantine,
soffitte, ecc.) nonché, in analogia con quanto previsto per la cedolare secca
sugli affitti, singole stanze dell’abitazione (Cfr. Circ. n. 26/E/2011). Gli
immobili, inoltre, devono essere situati in Italia in quanto quelli situati
all’estero producono reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. f)
del TUIR; si tratta, dunque, di un reddito non rientrante tra quelli oggetto
della normativa in esame, riferita solo ai redditi fondiari e ai redditi
derivanti dalla sublocazione o dalla concessione in godimento dell’immobile da
parte del comodatario. 7 Il contratto di locazione breve può avere ad oggetto,
unitamente alla messa a disposizione dell’immobile abitativo, la fornitura di
biancheria e la pulizia dei locali, servizi espressamente indicati
dall’articolo 4; tali servizi sono ritenuti strettamente funzionali alle esigenze
abitative di breve periodo e, pertanto, non idonei ad escludere i contratti che
li contemplano dalla applicazione della cedolare secca e dall’assoggettamento
del canone a ritenuta, nonché dall’obbligo di fornire i relativi dati
all’Agenzia delle entrate. Si ritiene che analogo regime possa riguardare anche
altri servizi che corredano la messa a disposizione dell’immobile come, ad
esempio, la fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata, i quali, seppure non
contemplati dall’articolo 4, risultano strettamente connessi all’utilizzo
dell’immobile, tanto che ne costituiscono un elemento caratterizzante che
incide sull’ammontare del canone o del corrispettivo. La disciplina in esame
non è invece applicabile se insieme alla messa a disposizione dell’abitazione
sono forniti servizi aggiuntivi che non presentano una necessaria connessione
con la finalità residenziale dell’immobile quali, ad esempio, la fornitura
della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a disposizione di auto
a noleggio o di guide turistiche o di interpreti, essendo in tal caso richiesto
un livello seppur minimo di organizzazione, non compatibile con il semplice
contratto di locazione, come nel caso della attività di bed and breakfast
occasionale. Per quanto concerne infine la durata del contratto, la norma
prevede che la locazione breve non abbia una durata superiore a 30 giorni. Il
termine deve essere considerato in relazione ad ogni singola pattuizione
contrattuale; anche nel caso di più contratti stipulati nell’anno tra le stesse
parti, occorre considerare ogni singolo contratto, fermo restando tuttavia che
se la durata delle locazioni che intervengono nell’anno tra le medesime parti
sia complessivamente superiore a 30 giorni devono essere posti in essere gli
adempimenti connessi alla registrazione del contratto (cfr. circ. n.12 del
1998). 8 2.
CONTRATTI STIPULATI TRAMITE INTERMEDIARI 2.1.Intermediari coinvolti
nella stipula dei contratti di locazione breve La normativa in esame
attribuisce un ruolo particolare ai soggetti che intermediano la conclusione
del contratto o che intervengono nella fase del pagamento sia nel caso in cui
essi siano residenti o abbiano una stabile organizzazione in Italia sia nel
caso in cui non siano residenti e siano privi di una stabile organizzazione nello
Stato. Relativamente al significato da attribuire alla locuzione “attività di
intermediazione immobiliare” di cui al comma 4 dell’articolo 4, la portata
della norma risulta ampia posto che si riferisce anche ai soggetti che
attraverso la gestione di portali on line mettono in contatto persone in
ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da
locare. Destinatari degli obblighi introdotti dalla norma sono pertanto non
solo coloro che esercitano la professione di mediatore disciplinata dalla legge
3 febbraio 1989, n. 39, soggetta a segnalazione certificata di inizio di
attività da presentare alla Camera di commercio, industria, artigianato e
agricoltura ai sensi dell’art. 73 del d.lgs. 26 marzo2010, n. 59, al cui
rispetto gli intermediari sono comunque tenuti, ma più genericamente tutti
coloro attraverso i quali vengono stipulati contratti di locazione breve come,
ad esempio, coloro che in via abituale anche se non esclusiva offrono strumenti
tecnici e informatici per facilitare l’incontro della domanda e offerta di
locazioni brevi e, pertanto, intervengono nella conclusione del contratto tra
locatore e conduttore. Ai fini in esame, è irrilevante la forma giuridica del
soggetto che svolge l’attività di intermediazione, potendo questa essere svolta
sia in forma individuale che in forma associata, così come non rileva la
condizione di residente o meno del soggetto che svolge detta attività né la
modalità con cui l’attività è svolta potendo questa riferirsi a contratti di
locazione breve stipulati on line e a contratti stipulati off line. Nel
prosieguo il termine intermediari è utilizzato in senso generico con
riferimento a tutti i soggetti che svolgono l’attività di intermediazione come
sopra definita. 9 2.2.Adempimenti a carico degli intermediari Gli intermediari
sono tenuti, ai sensi dei commi da 4 a 5-ter dell’articolo 4, ad effettuare
determinati adempimenti in relazione ai contratti di locazione breve stipulati
a partire dal 1° giugno 2017. In particolare: • se intervengono nella stipula
dei contratti, devono comunicare i dati ad essi relativi, individuati con il
Provvedimento, e conservare gli elementi posti a base delle informazioni
comunicate; • se incassano o intervengono nel pagamento del canone di locazione
o dei corrispettivi lordi, devono operare una ritenuta nella misura del 21 per
cento e conservare i dati dei pagamenti o dei corrispettivi medesimi.
L’articolo 4 richiede agli intermediari di effettuare tali adempimenti solo se
intervengono nella conclusione del contratto o nel pagamento di corrispettivi
relativi a contratti di locazione breve rispondenti alle caratteristiche
soggettive, oggettive e temporali indicate al paragrafo 1.
Gli intermediari, ad
esempio, non sono tenuti né a comunicare i dati né ad effettuare le ritenute
per le locazioni abitative di durata superiore a 30 giorni, per le locazioni di
qualunque durata poste in essere da imprese, per le locazioni aventi ad oggetto
immobili non abitativi, per i contratti aventi ad oggetto prestazioni complesse
diverse da quelle di locazione. Gli adempimenti, inoltre, non devono essere
posti in essere in relazione ai contratti di locazione breve stipulati prima
del 1° giugno 2017. L’articolo 1326 del codice civile considera concluso il
contratto nel momento in cui chi ha fatto la proposta ha conoscenza
dell’accettazione dell’altra parte: non rileva, pertanto, ai fini
dell’applicazione della norma, la data di pagamento del corrispettivo o la data
di utilizzo dell’immobile. Se la conclusione delle trattative è avvenuta prima del
1° giugno 2017, gli intermediari non sono tenuti a comunicare i dati del
contratto o ad operare la ritenuta sui pagamenti. Per i contratti di locazione
breve stipulati attraverso intermediari si può ritenere che rilevi il momento
in cui il conduttore riceve conferma della prenotazione. 10 Per tener conto
delle difficoltà che gli intermediari possono incontrare per individuare i casi
in cui sono tenuti a tali adempimenti, il Provvedimento ha disposto che vi sono
tenuti sulla base dei dati comunicati loro dal locatore. Gli intermediari che
intervengono nella conclusione del contratto sono tenuti quindi a richiedere i
dati previsti dal Provvedimento ma non sono tenuti a verificarne l’autenticità.
La responsabilità circa la veridicità dei dati ricade sul locatore il quale è
comunque responsabile della corretta tassazione del reddito e del corretto
adempimento di altri eventuali obblighi tributari connessi al contratto nonché
della mendacità delle proprie dichiarazioni. Gli intermediari ai fini della
corretta effettuazione degli adempimenti potranno tener conto anche di altre
informazioni in loro possesso, rilevanti ai fini fiscali. Potranno, ad esempio,
non effettuare gli adempimenti, ritenendo che la locazione sia riconducibile
all’esercizio di una attività d’impresa, qualora il locatore abbia comunicato
loro il numero di partita IVA per la compilazione della fattura relativa alla
prestazione di intermediazione. La comunicazione dei dati e la effettuazione
della ritenuta sono previsti per facilitare l’assoggettamento a tassazione dei
redditi prodotti dal locatore persona fisica e, pertanto, devono essere posti
in essere dall’intermediario al quale il locatore ha affidato l’incarico, anche
nel caso in cui questi si avvalga a sua volta di altri intermediari. Ad esempio,
l’agenzia immobiliare che abbia ricevuto dal proprietario dell’immobile
l’incarico di locarlo e inserisce l’offerta di locazione su una piattaforma on
line, è tenuta a comunicare i dati del contratto qualora questo sia concluso
per il tramite della piattaforma. La piattaforma, infatti, rende la prestazione
all’agenzia, la quale se ne avvale per esercitare la propria attività di
intermediazione in favore del locatore, e non direttamente al locatore.
L’agenzia sarà inoltre tenuta ad effettuare la ritenuta se interviene nel
pagamento del contratto. Sarà cura dell’agenzia rendere esplicito al gestore
della piattaforma la veste nella quale opera, in modo che questi non effettui
gli adempimenti. 11 2.2.1. Trasmissione dei dati Ai sensi del comma 4 dell’articolo
4, gli intermediari sono tenuti a trasmettere i dati relativi ai contratti
conclusi per il loro tramite. Sono tenuti alla trasmissione dei dati non tutti
gli intermediari che favoriscono l’incontro tra domanda e offerta di
abitazione, ma soltanto coloro che, oltre a tale attività, forniscono un
supporto professionale o tecnico informatico nella fase del perfezionamento
dell’accordo. L’intermediario è quindi tenuto alla comunicazione dei dati del
contratto se il conduttore ha accettato la proposta di locazione tramite
l’intermediario stesso o aderendo alla offerta di locazione tramite la
piattaforma on line. Diversamente, nel caso in cui il locatore si avvalga
dell’intermediario solo per proporre l’immobile in locazione ma il conduttore
comunichi direttamente al locatore l’accettazione della proposta,
l’intermediario non è tenuto a comunicare i dati del contratto in quanto ha
solo contribuito a mettere in contatto le parti rimanendo estraneo alla fase di
conclusione dell’accordo. I dati che devono essere trasmessi sono stati
individuati, in attuazione dell’articolo 4, comma 6, dal Provvedimento il quale
all’art 3 stabilisce che devono essere comunicati: il nome, cognome e codice
fiscale del locatore, la durata del contratto, l’importo del corrispettivo lordo
e l’indirizzo dell’immobile. Il Provvedimento ha, inoltre stabilito che, per i
contratti relativi al medesimo immobile e stipulati dal medesimo locatore, la
comunicazione può essere effettuata anche in forma aggregata. I dati devono
essere trasmessi entro il 30 giugno dell’anno successivo a quello di
conclusione del contratto, attraverso i servizi dell’Agenzia delle entrate in
conformità alle specifiche tecniche che saranno pubblicate sul sito internet
della stessa Agenzia. Per il 2017, la comunicazione deve riguardare i soli
contratti conclusi a partire dal 1° giugno di tale anno. In caso di recesso dal
contratto di locazione breve, gli intermediari non sono tenuti a trasmettere i
dati del contratto. Se il recesso è esercitato successivamente all’adempimento
dell’obbligo di trasmissione l’intermediario dovrà rettificare la comunicazione
utilizzando le modalità informatiche predisposte dall’agenzia. 12 L'omessa,
incompleta o infedele comunicazione dei dati relativi ai contratti di locazione
breve, di cui l’intermediario dispone, è punita con la sanzione di cui
all'articolo 11, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471
(sanzione da 250 a 2.000 euro). La sanzione è ridotta alla metà se la
trasmissione è effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza
ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei
dati. Secondo quanto sopra chiarito, non è sanzionabile la incompleta o errata
comunicazione dei dati del contratto se causata dal comportamento del locatore.
2.2.2. Applicazione della ritenuta Ai sensi del comma 5 dell’articolo 4 gli
intermediari che intervengono nel pagamento o incassano i canoni o i
corrispettivi derivanti dai contratti di locazione breve operano all’atto del
pagamento al beneficiario (locatore) una ritenuta del 21 per cento sul relativo
ammontare e provvedono al versamento con le modalità di cui all’art. 17 del D.
lgs. n. 241 del 1997 e alla relativa certificazione ai sensi dell’art. 4 del
regolamento di cui al DPR n. 322 del 1998. Gli intermediari tenuti ad operare
la ritenuta sono individuati dalla norma in coloro che intervengono nel
pagamento o nella riscossione del canone. La formulazione volutamente ampia ha
inteso prevedere l’obbligo di operare la ritenuta in tutte le ipotesi in cui l’intermediario
intervenga nella fase in cui è assolta l’obbligazione pecuniaria prevista dal
contratto, partecipando alla operazione di pagamento del corrispettivo da parte
del conduttore e/o alla riscossione da parte del locatore. In ogni caso la
materiale disposizione delle risorse finanziarie impone all’intermediario di
effettuare su tali somme il prelievo del 21 per cento a titolo di ritenuta da
versare all’erario. In caso di pagamento mediante assegno bancario intestato al
locatore, l’intermediario, non avendo la materiale disponibilità delle risorse
finanziarie su cui operare la ritenuta, non è tenuto a tale adempimento anche
se l’assegno è consegnato al locatore per il suo tramite. In caso di pagamento
del canone mediante carte di pagamento (carte di credito, di debito, prepagate)
gli intermediari autorizzati (banche, istituti di pagamento, istituti di moneta
elettronica, Poste Italiane s.p.a.) nonché le società 13 che offrono servizi di
pagamento digitale e di trasferimento di denaro in Internet (ad es. PayPal),
non svolgendo attività di intermediazione, non sono tenuti ad operare la
ritenuta che deve eventualmente essere effettuata dall’intermediario che
incassa il canone o interviene nel pagamento. La ritenuta deve essere operata
anche qualora l’intermediario abbia delegato soggetti terzi all’incasso del
canone e all’accredito del relativo importo al locatore. Tale attività deve
essere riferita al delegante e, pertanto, gli adempimenti di versamento della
ritenuta e di certificazione della stessa, nonché di comunicazione dei dati
relativi al contratto, devono essere posti in essere a suo nome. La ritenuta è
applicata sull’importo del canone o corrispettivo lordo indicato nel contratto
di locazione breve; non devono essere assoggettati a ritenuta eventuali penali
o caparre o depositi cauzionali, in quanto si tratta di somme di denaro diverse
ed ulteriori rispetto al corrispettivo. Negli atti parlamentari (A.S. 2853) è
specificato che la norma, riferendosi ai corrispettivi lordi, comporta
l’applicazione della ritenuta anche sui rimborsi delle spese sostenute dal
locatore delle quali ordinariamente non si tiene conto ai fini della
determinazione del reddito fondiario. In proposito si fa presente che secondo
l'art. 1571 codice civile, il corrispettivo (canone di locazione) rappresenta
la controprestazione del contratto spettante al locatore per la cessione in
locazione del bene al conduttore e non possono essere a questo assimilato le
spese a carico del conduttore stesso che rappresentano, in caso di rimborsi al
locatore, semplici movimenti finanziari. Ai fini dei contratti in esame
tuttavia, caratterizzati per definizione normativa anche dalla eventuale
fornitura di prestazioni accessorie, devono ritenersi incluse nel corrispettivo
lordo anche le somme eventualmente addebitate a titolo forfettario per tali
prestazioni. In altre parole, le spese per servizi accessori si ritiene che non
concorrano al corrispettivo lordo solo qualora siano sostenute direttamente dal
conduttore o siano a questi riaddebitate dal locatore sulla base dei costi e
dei consumi effettivamente sostenuti. 14 Esempio Canone di locazione euro 1.000
Spese per pulizia non comprese nel canone euro 100 Ritenuta euro 210 (1.000 x
21%) Esempio Canone di locazione (comprensivo del servizio di pulizia) euro
1.100 Ritenuta euro 231 (1.100 x 21%) Per quanto concerne la inclusione nel
corrispettivo lordo della provvigione dovuta all’intermediario, occorre
considerare quanto stabilito nel contratto di intermediazione e nel contratto
di locazione. In particolare, la provvigione non risulta compresa nel
corrispettivo quando è addebitata direttamente dall’intermediario al
conduttore; Esempio Provvigione dovuta dal conduttore euro 80 Canone di
locazione euro 1.000 Ritenuta euro 210 (1.000 x 21%) analogamente non è
compresa nel corrispettivo quando l’intermediario l’addebita direttamente al
locatore, il quale non la ribalta sul conduttore; Esempio : Provvigione dovuta
dal locatore euro 80 Canone di locazione euro 1.000 Ritenuta euro 210 (1.000 x
21%) La provvigione concorre, invece, alla determinazione del corrispettivo
lordo da assoggettare a ritenuta se è trattenuta dall’intermediario sul canone
dovuto al locatore in base al contratto : Esempio : Provvigione dovuta dal
locatore euro 80 Canone euro 1.000 + 80 = 1.080 15 Ritenuta euro 227 (1.080 x
21%). In definitiva, per semplificare, può affermarsi che l’intermediario opera
la ritenuta sull’intero importo indicato nel contratto di locazione breve che
il conduttore è tenuto a versare al locatore. La ritenuta è versata entro il
giorno 16 del mese successivo a quello in cui è operata, con le modalità di cui
all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Gli intermediari
sono tenuti, inoltre, a certificare e dichiarare le ritenute operate ai sensi
dell'articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n.
322. Mediante la certificazione, i soggetti che operano la ritenuta assolvono
anche l’obbligo di comunicazione dei dati e non sono, pertanto, tenuti
all’ulteriore trasmissione dei dati di cui al precedente punto 2.2.1. Nel caso
di recesso dal contratto, la ritenuta se eventualmente già operata
dall’intermediario - versata e certificata con le modalità sopra descritte - è
recuperata dal locatore in sede di dichiarazione dei redditi o chiesta a
rimborso mentre, invece, potrà essere restituita al locatore e recuperata
dall’intermediario in compensazione se la disdetta del contratto è antecedente
alla certificazione della ritenuta stessa. Con risoluzione n. 88/E del 5 luglio
2017 è stato istituito il codice tributo 1919, da utilizzare per il versamento
della ritenuta tramite modello F24 e sono stati indicati i codici 1628 e 6782
da utilizzare per recuperare eventuali eccedenze di versamento. La mancata
applicazione della ritenuta da parte dell’intermediario è punita con la
sanzione amministrativa di cui all’art. 14 del D.lgs. n. 471 del1997
(“Violazioni dell’obbligo di esecuzione di ritenute alla fonte”), fermo
restando il ricorso all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art.13 del
D.lgs. n. 472 del 1997. La ritenuta si applica ai canoni di locazione e ai
corrispettivi derivanti da contratti stipulati a partire dal 1° giugno 2017,
per espressa previsione normativa. 16 In linea di principio, pertanto, gli
intermediati erano tenuti a versare le ritenute operate entro il giorno 16 del
mese successivo. L’Amministrazione finanziaria potrà tuttavia tener conto delle
difficoltà di natura gestionale che gli operatori possono aver incontrato nella
effettuazione degli adempimenti relativi alle ritenute, nonché del fatto che il
Provvedimento è stato emanato il 12 luglio 2017 avendo dovuto attendere la
conversione in legge del decreto legge n. 50 del 2017. Alla luce di tali
considerazioni, l’Amministrazione finanziaria potrà escludere l’applicazione
delle sanzioni in relazione alla omessa effettuazione delle ritenute fino
all’11 settembre, alla luce di quanto stabilito dall’art. 3, comma 2 della
legge n. 212 del 2000 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del
contribuente), ai sensi del quale “le disposizioni tributarie non possono
prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata
anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o
dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”.
Gli intermediari saranno comunque sanzionabili per le omesse o incomplete
ritenute da effettuare a partire dal 12 settembre 2017 e da versare entro il 16
ottobre 2017. Resta fermo per gli intermediari che hanno applicato la ritenuta,
pur in assenza del Provvedimento, l’obbligo di effettuare il versamento
all’Erario entro il 16 del mese successivo, ai sensi dell’art. 17 del D.lgs. n.
241 del 1997. Resta in ogni caso fermo l’obbligo di comunicazione dei dati dei
contratti stipulati a partire dal 1° giugno 2017 in quanto l’adempimento deve
essere posto in essere nel 2018 ed è quindi a disposizione degli intermediari
un ampio margine di tempo per provvedere. 2.3. Conservazione dei dati Gli
intermediari che intervengono nella stipula del contratto e/o nell’incasso dei
canoni o corrispettivi sono tenuti alla conservazione degli elementi posti a
base delle informazioni da comunicare e dei dati dei pagamenti in cui sono 17
intervenuti o dei corrispettivi incassati, per il periodo previsto dall’art. 43
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
2.4.Intermediari non residenti Gli adempimenti inerenti la comunicazione dei
dati, l’effettuazione, il versamento e la certificazione delle ritenute operate
sono effettuati da tutti gli intermediari compresi quelli fiscalmente non
residenti nel territorio dello Stato (cfr. articolo 4, comma 5-bis ). Al
riguardo, nel Provvedimento viene specificato che tali soggetti : - se in
possesso di una stabile organizzazione in Italia, ai sensi dell’articolo 162
del TUIR, adempiono agli obblighi di comunicazione per il tramite della stabile
organizzazione; - se risultano privi di stabile organizzazione in Italia, si
avvalgono di un rappresentante fiscale, in qualità di responsabile d’imposta, individuato
tra i soggetti indicati nell’articolo 23 del decreto del Presidente della
Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il quale provvede anche alla richiesta di
attribuzione del codice fiscale dei soggetti rappresentati qualora non ne siano
in possesso. L’utilizzo della locuzione “responsabile d’imposta” in luogo di
“sostituto d’imposta” è finalizzato ad evitare che l’effettuazione degli
adempimenti richiesti dalle nuove disposizioni, possano far ritenere
sussistente una stabile organizzazione. 3. REGIME FISCALE DEI CONTRATTI DI
LOCAZIONE BREVE 3.1.Base imponibile Per effetto del richiamo alle disposizioni
in materia di “Cedolare secca sugli affitti”, di cui all'articolo 3 del decreto
legislativo 14 marzo 2011, n. 23, il reddito derivante dai contratti di
locazione breve può essere assoggettato, per opzione del locatore, all’imposta
sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative
addizionali, nonché delle eventuali imposte di registro e di bollo sul
contratto di locazione, laddove registrato. 18 Il predetto regime opzionale,
già applicabile ai redditi fondiari derivanti dalle locazioni anche di breve
durata, risulta ora esteso ai redditi diversi derivanti dai contratti di
sublocazioni e ai contratti stipulati dal comodatario per la concessione a
terzi del godimento dell’immobile abitativo. Per quanto riguarda la
sublocazione, l’applicazione della cedolare secca non modifica la
qualificazione reddituale dei proventi derivanti da tale contratto.
Relativamente, invece, alla concessone in godimento dell’immobile da parte del
comodatario, si ritiene che, per effetto delle nuove disposizioni che prevedono
l’applicazione della ritenuta in capo al comodatario, il comodante resti
titolare del reddito fondiario derivante dal possesso dell’immobile oggetto di
comodato mentre il comodatario/locatore, diventi titolare del reddito derivante
dal contratto di concessione in godimento qualificabile come reddito diverso
assimilabile alla sublocazione. Per le locazioni brevi sono, pertanto, superati,
i precedenti orientamenti di prassi volti ad attribuire al comodante la
titolarità del reddito fondiario, determinato tenendo conto anche dei
corrispettivi derivanti dal contratto di locazione stipulato dal
comodatario/locatore (cfr. Ris. n. 381/E e Ris. n. 394/E del 2008). La
qualificazione reddituale dei proventi derivanti dal contratto di locazione non
muta anche qualora il contratto preveda la fornitura di servizi accessori
strettamente connessi alla funzionalità dell’immobile, come chiarito al paragrafo
1. Tutti i titolari dei redditi derivanti dai contratti di locazione breve,
secondo quanto previsto dall’art. 3 del D.lgs. n. 23 del 2011, possono optare
per l’applicazione del regime della cedolare secca sui corrispettivi riscossi
ovvero per farli concorrere al reddito complessivo, secondo le regole previste
per le rispettive categorie reddituali. 3.2.Dichiarazione e versamento Poiché
con il contratto di sublocazione o di comodato non si trasferisce al
sublocatore ovvero al comodatario la titolarità del reddito fondiario, che
resta in 19 capo al soggetto titolare del diritto reale sul bene (diritto di
proprietà o altro diritto reale), non mutano gli obblighi dichiarativi in capo
alle parti. Il richiamo alle norme in materia di cedolare secca sugli affitti
contenuto nel comma 2 dell’articolo 4 comporta che ai redditi derivanti dai
contratti di locazione breve si applicano le medesime disposizioni previste per
la dichiarazione, la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, i rimborsi,
le sanzioni, gli interessi ed il contenzioso ad essa relativi. In particolare,
la scelta per il regime agevolato si effettua con la dichiarazione dei redditi
relativa all’anno in cui i canoni di locazione sono maturati o i corrispettivi
sono riscossi ovvero, nell’ipotesi di eventuale registrazione del contratto, in
tale sede. Il locatore può effettuare l’opzione per ciascuno dei contratti
stipulati, salvo il caso in cui siano locate singole porzioni della medesima
unità abitativa per periodi in tutto o in parte coincidenti (cfr. Circ. n. 26/E
del 2011). In tal caso l’esercizio dell’opzione per il primo contratto vincola
anche il regime del contratto successivo. Qualora il contratto di locazione sia
stipulato da uno solo dei proprietari e, conseguentemente, la ritenuta sia stata
operata e certificata solo nei confronti di quest’ultimo, solo il
comproprietario che ha stipulato il contratto di locazione potrà scomputare la
ritenuta subita dal proprio reddito complessivo o chiedere il rimborso della
maggior ritenuta subita sulla quota di reddito a lui non imputabile, qualora
non abbia capienza per scomputarla dall’imposta dovuta dal reddito complessivo.
Gli altri comproprietari dovranno assoggettare a tassazione il reddito ad essi
imputabile pro-quota in sede di dichiarazione applicando la cedolare secca o il
regime ordinario di tassazione. Il locatore è, pertanto, tenuto a riliquidare
l’imposta dovuta sul canone di locazione. - se non sceglie il regime
sostitutivo della cedolare secca; - se non ha subito la ritenuta (ad esempio
per i canoni incassati dagli intermediari prima del 12 settembre 2017); - se
l’intermediario ha effettuato la ritenuta in assenza dei presupposti; 20 - nel
caso in cui la ritenuta subita è maggiore dell’imposta dovuta. Per effetto del
richiamo alle disposizioni in materia di cedolare secca sugli affitti, si
ritiene che trovi applicazione anche con riferimenti ai redditi derivanti dai
contratti di locazione breve la disposizione di cui al comma 7 dell’articolo 3
del decreto legislativo n. 23 del 2011 ai sensi del quale “Quando le vigenti
disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la
determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche
di natura non tributaria, al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque
conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca. Il predetto reddito
rileva anche ai fini dell'indicatore della situazione economica equivalente
(I.S.E.E.) di cui al decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 109.” * * * Le
Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi
enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini (firmato digitalmente)
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